Gli oneri di smantellamento e ripristino incrementano il costo del cespite

Gli emendamenti ai documenti OIC 16 e 31, pubblicati in via definitiva dall’OIC il 18 marzo 2024, hanno introdotto una specifica disciplina contabile relativa agli obblighi di smantellamento e ripristino, applicabile ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva. In particolare, è stato previsto un modello contabile che si basa sulla contestuale iscrizione di un fondo smantellamento e ripristino in contropartita all’incremento del costo del cespite cui si riferisce.

La materia è stata oggetto di approfondimento nella circolare Assonime n. 26/2024.
In via preliminare, l’associazione evidenzia che, prima dell’approvazione degli emendamenti, in relazione ai soggetti OIC gli oneri di smantellamento e ripristino erano oggetto di accantonamento periodico con imputazione a Conto economico.
L’Amministrazione finanziaria riteneva che tali oneri (ad eccezione dei costi di chiusura delle discariche) non fossero deducibili se non al momento dell’effettivo sostenimento delle spese.

Gli emendamenti adottano un nuovo modello contabile, in base al quale i costi di smantellamento e ripristino sono capitalizzati ad incremento del costo di acquisto/produzione del bene.
Tale rappresentazione è sostanzialmente analoga a quella prevista dagli IAS. Permangono, comunque, alcuni aspetti distintivi. In particolare, lo IAS 16 (§ 59) ammette che i costi di smantellamento e ripristino siano capitalizzati sul costo del terreno e che siano ammortizzati durante il periodo in cui si ottengono i benefici derivanti dal loro sostenimento e, quindi, in un arco temporale diverso rispetto alla vita utile (normalmente indefinita) del terreno stesso.
Diversamente, i principi contabili nazionali (OIC 16, § 40A) prevedono la capitalizzazione dei costi di ripristino relativi ai terreni sui beni che su di essi insistono e la parametrazione del relativo ammortamento alla relativa vita utile.

Sotto altro profilo, i principi nazionali consentono, a differenza degli IAS/IFRS, la capitalizzazione dei costi di smantellamento e ripristino relativi a beni non iscritti nel bilancio dell’utilizzatore, perché acquisiti in godimento, tra le immobilizzazioni immateriali.
Avuto riguardo ai profili fiscali, Assonime evidenzia che, in termini generali, la nuova impostazione contabile consente di realizzare una miglior correlazione tra proventi e costi fiscalmente rilevanti e, quindi, di addivenire a una più coerente quantificazione degli imponibili IRES e IRAP.

Il mancato riconoscimento fiscale degli accantonamenti periodici può, infatti, comportare che i costi di smantellamento e ripristino assumano rilevanza fiscale in periodi di imposta in cui i relativi beni hanno già esaurito ogni possibilità di produrre ricavi imponibili, generando di fatto perdite inutilizzabili.
Questo effetto distorsivo dovrebbe ritenersi superato per effetto degli emendamenti.
Secondo l’associazione, l’importo capitalizzato sul bene a titolo di oneri di smantellamento e ripristino dovrebbe assumere rilevanza fiscale anche per i soggetti OIC, così come accade per i soggetti IAS/IFRS (Relazione illustrativa al DM 48/2009 e circ. Agenzia delle Entrate n. 7/2011), e la medesima rilevanza dovrebbe essere riconosciuta al fondo oneri iscritto al passivo.

Ne consegue che gli ammortamenti deducibili ai fini IRES, nei limiti dei coefficienti tabellari, e le plus/minusvalenze da realizzo dovranno essere calcolati prendendo in considerazione il costo complessivo del bene così come risulta a seguito della capitalizzazione iniziale della componente in questione.
La rilevanza fiscale si estende poi anche all’IRAP.

Più controverso è, invece, il regime applicabile alla componente relativa agli oneri di attualizzazione imputati in contropartita del fondo.
Assonime auspica che tale aspetto, così come le altre criticità determinate dalle disposizioni in commento, possano essere chiariti mediante l’emanazione di un apposito decreto del MEF, di coordinamento della disciplina fiscale con i nuovi criteri di rappresentazione contabile, come consentito dall’art. 4 comma 7-quinquies del DLgs. 38/2005 anche in caso di aggiornamento dei principi contabili nazionali.

Da ultimo, l’associazione si sofferma sulla prima applicazione delle nuove regole.
Posto che gli emendamenti entrano in vigore per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024 o da data successiva, in relazione alle operazioni ancora in corso a tale data l’OIC consente di effettuare un’applicazione retrospettica delle nuove regole, imputando gli effetti cumulati che ne derivano a rettifica dei saldi di apertura del 2024.

In tale ipotesi, ad avviso di Assonime, sembra corretto ritenere che si sia in presenza di operazioni pregresse soggette al regime transitorio di cui all’art. 10 comma 2 del DLgs. 192/2024, recante riforma dell’IRPEF e dell’IRES in attuazione della L. 111/2023 (legge delega).
In alternativa, è consentito applicare le nuove regole contabili solo in via prospettica, senza operare alcuna rettifica patrimoniale per il passato.